Компания на общей системе налогообложения осуществляет капитальное строительство здания, которое впоследствии будет сдавать в аренду. При строительстве объекта организация выступает одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком. При этом строительство объекта осуществляется подрядным способом. Но в компании есть отдел капитального строительства (ОКС), который осуществляет функции контроля и надзора за качеством подрядных работ и общую координацию работ. В период строительства компания не осуществляла больше никаких видов деятельности.
Для содержания ОКС компания приобретает товары (работы, услуги) с НДС: арендует помещение, производит начисление и выплату заработной платы сотрудникам подразделения, уплачивает страховые взносы, оплачивает услуги связи и коммунальные расходы, закупает материалы для хоз. нужд и т.п.
[spoiler]Затраты на содержание подразделения включаются в стоимость строящегося объекта в составе прочих работ и затрат.
Нас интересуют два вопроса:
1. Будет ли являться объектом обложения НДС сумма затрат на содержание ОКС как выполнение работ и оказание услуг для собственного потребления (поскольку совмещаются в одном лице три функции)?
2. Будет ли приниматься к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания ОКС?
Давайте разбираться.
Сначала определим основные понятия.
Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ.
Заказчиками являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.
Застройщики осуществляют организацию строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат. Застройщиками могут быть предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство
Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.
Основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования, а также возмещения других затрат является сметная стоимость. Сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами.
При осуществлении бухгалтерского учета капитальных затрат заказчик-застройщик должен руководствоваться Положением по бухгалтерском учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. №160. Указанное Положение и правила сметного ценообразования регулируют особенности учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов.
В соответствии с пунктом 3.1.5 Положения по бухгалтерском учету долгосрочных инвестиций прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются по дебету счета 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Согласно правилам сметного ценообразования стоимость прочих работ и затрат предусматривается в сводных сметных расчетах стоимости строительства при разработке проектно-сметной документации. Перечень основных видов прочих работ и затрат приведен в Приложении №9 к Методическим указаниям по определению стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-1.99, утвержденным Постановлением Госстроя России от 26.04.99 г. №31.
Определение стоимости строительства (составление сметной документации) новых, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ рекомендуется осуществлять в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (признана Письмом Минюста России от 10.03.2004 N 07/2699-ЮД документом, не нуждающимся в государственной регистрации).
В Приложении 8 приводится Рекомендуемый перечень видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства.
В главу 10 включаются средства на содержание заказчика-застройщика. Размер средств устанавливается Инвесторами и закладывается в сметные расчеты. Заказчики-застройщики составляют сметы на содержание аппарата Заказчика-застройщика. Порядок составления таких смет изложен в Методическом пособии по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утв. Письмом Минстроя РФ от 13 декабря 1995 г. N ВБ-29/12-347. Формы расчета затрат установлены Госстроем России (Письмо от 07.04.94 г. №ВГ-12-64 «О затратах на содержание заказчика-застройщика»).
В состав сметы на содержание заказчика-застройщика входят следующие статьи расходов:
Ø материальные расходы;
Ø расходы на оплату труда
Ø суммы начисленной амортизации
Ø прочие расходы
Фактические расходы по содержанию заказчика-застройщика учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и согласно п.1.4 Положения по бухгалтерском учету долгосрочных инвестиций включается в составе общих капитальных затрат в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
В рассматриваемом случае общество осуществляет исключительно строительную деятельность, поэтому все расходы, включая общехозяйственные (расходы на собственное содержание), общество вправе отнести в стоимость объекта капитального строительства в составе прочих капитальных затрат.
Когда мы определились с основными понятиями, перейдем непосредственно к НДС.
Нас интересуют объекты налогообложения, установленные п.п.2 и 3 п.1 статьи 146 НК РФ:
- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
С передачей чего-либо для собственных нужд вариант нам не подходит, поскольку расходы на возведение объекта будут учитываться для целей обложения налогом на прибыль через амортизационные отчисления.
Что же касается СМР для собственного потребления, то здесь встает основной вопрос – являются ли расходы по содержанию ОКС строительно-монтажными работами для собственного потребления?
В соответствии с п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 23.12.2009 N 314, к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.). Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ, также как и стоимость материалов, передаваемых подрядчикам на давальческой основе для выполнения строительных работ, в стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, не включается.
Таким образом, в налоговую базу по НДС в данном случае следует включать только затраты, произведенные строительной организацией на осуществление строительства собственными силами.
Согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФНС РФ от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ "О направлении разъяснений Минфина России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства объектов", Письме Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12, в случае если организация является инвестором и заказчиком-застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то расходы этой организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не признаются и, соответственно, НДС не облагаются, то есть п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется.
ФАС Московского округа в Постановлении от 18.06.2007, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 отметил, что к строительно-монтажным работам для собственного потребления относятся именно строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиком для собственных нужд. Суд указал, «оценив положение об отделе капитального ремонта и капитального строительства, согласно которому отделы капитального строительства общества осуществляют контроль за ходом строительно-монтажных работ, производимых подрядными организациями, суд установил, что общество не выполняло строительно-монтажные работы собственными силами, поскольку контрольные функции, выполняемые ОКС общества, строительно-монтажными работами не являются, а поэтому затраты по содержанию ОКС в виде заработной платы сотрудникам и ЕСН общество учитывало на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" как затраты, включаемые в первоначальную стоимость создаваемых объектов основных средств».
Если относительно объекта обложения НДС позиция как проверяющих, так и судебных органов устоявшаяся и определенная, то с вычетом НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания ОКС, до недавнего времени было немало конфликтных ситуаций.
Все дело в том, что и Минфин, и налоговые органы привязывали возможность вычета данных сумм НДС к наличию либо отсутствию объекта обложения НДС в виде объемов работ, выполняемых собственным ОКС при строительстве объекта. Поскольку объект обложения отсутствовал – нет ни передачи для собственных нужд без учета в расходах, ни строительно-монтажных работ для собственного потребления, то контролирующие органы с полным единодушием признавали и неправомерность вычетов сумм «входящего» налога и предлагали относить его на увеличение стоимости объекта строительства. Совершенно не понятно, причем здесь отсутствие объекта обложения, когда здесь действует обычный порядок вычета НДС – рассматриваемые товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС, - для строительство объекта, который затем будет использоваться для облагаемых НДС операций – передача в аренду.
Суды занимали в одних случаях позицию проверяющих, в других аналогичных случаях - позицию налогоплательщиков. Однозначной судебной практики не было. До недавнего времени, пока точку в споре не поставил ВАС РФ в Постановлении Президиума от 14 июня 2011 г. №18476/10.
Общество "Ванкорнефть" учитывало расходы по обеспечению деятельности подразделения капитального строительства в качестве расходов для нужд управления и относило начисленные суммы на увеличение стоимости строящихся объектов по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", предназначенному для обобщения информации о затратах в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Упомянутые расходы учитываются в составе расходов по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.
По мнению инспекции услуги по техническому надзору и контролю, оказываемые подразделением капитального строительства для нужд общества, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, суммы налога, предъявленные обществу при приобретении товаров (работ, услуг) для содержания данного подразделения, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса учитываются в стоимости основных средств.
Суд сделал следующий вывод.
Результатом деятельности подразделения капитального строительства общества является обеспечение создания силами подрядных организаций объектов основных средств, эксплуатация которых влечет осуществление операций, признаваемых п.п. 1 п. 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения.
Следовательно, общество вправе на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса отнести к налоговым вычетам суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений общества, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Применение в этом случае положений п.п. 2 п. 1 статьи 146 Кодекса является ошибочным. Признание указанным пунктом операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд объектом налогообложения (при условии, что соответствующие затраты не включаются в расходы по налогу на прибыль), не влечет отказа в применении налоговых вычетов, если налогоплательщиком произведены расходы, предусмотренные главой 25 Кодекса, для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.
При этом обратите внимание - вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ.
Итак, выводы:
1. Расходы по содержанию отдела капитального строительства, который осуществляет функции контроля и надзора и общую координацию работ, не являются объектом обложения НДС, поскольку отсутствуют как операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд без учета расходов, так и операции по выполнению строительно-монтажных работ собственными силами.
2. Общество вправе на основании п.п. 1 п. 2 статьи 171 НК РФ отнести к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для ОКС, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
3. Если имеется судебный акт, вступивший в силу, с отказом в вычете НДС по расходам на содержание ОКС, то он может быть пересмотрен в соответствии с выводами, сделанными ВАС РФ в Постановлении Президиума от 14 июня 2011 г. №18476/10.
Автор статьи: Марина Филичева, руководитель АСС-СИСТЕМС