В практике предпринимательской деятельности организациям (далее – ЮЛ) и индивидуальным предпринимателям (далее – ИП) доводится заключать с гражданами - физическими лицами договора гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг и т.п., в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Часто условиям таких договоров предусматривается выплата ЮЛ и ИП физическим лицам (исполнителям, подрядчикам и т. п.) денежных средств в качестве аванса (предоплаты).
Однако ЮЛ и ИП, выступающие по таким договорам заказчиками, в согласно п.п.1 и 2 ст. 226 НК РФ признаются налоговыми агентам по НДФЛ и обязаны удерживать с физических лиц налог и уплачивать его в бюджет.
В то же время, перед ЮЛ и ИП как налоговыми агентами встают вопросы: удерживать или нет НДФЛ с денежных средств, выплачиваемых физическим лицам в качестве аванса, непосредственно в момент его выплаты или это надлежит делать после сдачи-приемки работ/ услуг по договору и при проведении с физическим лицом окончательных расчетов по договору? Считается ли сумма выплаченного аванса доходом физического лица в том налоговом периоде, в котором осуществляется его выплата.
[spoiler]Минфин России в Письме от 13.01.2014 N 03-04-06/36 считает, что согласно п.п. 1 п.1 ст. 223 НК при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Таким образом, суммы авансов, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), включаются в доход налогоплательщика данного налогового периода независимо от того, в каком налоговом периоде соответствующие работы (услуги) были выполнены (оказаны) налогоплательщиком.
При этом сообщается, что письмо не является нормативным правовым актом и содержащиеся в нем разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в этом письме.
Дело в том, по данному вопросу в арбитражной практике существуют две позиции.
В частности подход, аналогичный изложенному в Письме Минфина России, отражен, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2013 № А56-72251/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 № А03-14059/2008.
Однако, в свою очередь, имеются решения арбитражных судов, подтверждающих иную точку зрения по данному вопросу.
Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.11.2011 № А71-12013/10 сказано, что доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в той мере, в какой ее можно оценить. Однако оценить выгоду физического лица, работающего по гражданско-правовому договору, представляется возможным только после того, как будут приняты результаты работ (услуг).
Следовательно, аванс нельзя рассматривать как получение дохода налогоплательщиком до тех пор, пока не подписан акт приемки-передачи (не приняты работы, услуги). Источник дохода (налоговый агент) в таком случае должен удержать НДФЛ после подписания акта приемки-передачи при проведении окончательного расчета.
В Постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09, в частности, сказано, что поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта НДФЛ.
Поэтому, какую выбрать позицию по данному вопросу - решать каждому налоговому агенту.
Автор статьи. Николай Малышев, Советник директора по правовым вопросам