Статьи

Подача уточненной налоговой декларации при проведении выездной налоговой проверки


На семинаре «Как подготовить возражения и апелляционную жалобу по итогам выездной налоговой проверки», проведенном нами в рамках выставки «Бухгалтерский учет и аудит 2014»
От слушателей поступило несколько вопросов, касающихся подачи уточненной налоговой декларации при проведении выездной налоговых проверок. Рассмотрим некоторые из них.
1. На какой стадии выездной налоговой проверки может быть подана уточненная декларация?
Статья 18 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) регламентирует вопросы представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
Установлено, что налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении в ранее поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
В свою очередь налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию при обнаружении в ранее поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
[spoiler]При этом НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций.
Об этом, в частности, говорится в Письме ФНС России от 21.11.12 № АС-4-2/19576@ (далее - Письмо ФНС).
Более того, в Письме ФНС прямо указано, что НК РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.
В то же время данному праву налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. При этом уточненная налоговая декларация может быть представлена после окончания налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый (отчетный) период.
Таким образом, уточненная налоговая декларация может быть подана налогоплательщиком на любой стадии выездной налоговой проверки. В то же время последствия подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации на разных стадиях (этапах) выездной проверки могут быть различными.
2. Какие правовые последствия несет подача уточненной декларации на той или иной стадии (этапе) проверки?

2.1. Подача уточненной налоговой декларации в ходе выездной налоговой проверки (до ее окончания)
Согласно разъяснений, содержащихся в Письме ФНС, по общему правилу уточненная налоговая декларация проверяется в рамках камеральной налоговой проверки или в рамках проводимой выездной налоговой проверки (в случае ее представления в рамках соответствующей выездной проверки либо в рамках вновь назначаемой согласно ст.89 НК РФ выездной (повторной выездной ) налоговой проверки.
В каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений.
При этом ФНС России указал, что в целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога и за тот же налоговый период и исключения излишнего обременения налогоплательщика процедурой камеральной проверки ввиду проводимой выездной проверки, в том случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки, за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:
- по НДС и в ней заявлено право на возмещение налога;
- по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза.
В этих двух случаях нормы законодательства о налогах и сборах требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как НК РФ предусмотрены особенности оформления результатов этих категорий проверок.
При этом камеральная налоговая проверка уточненных деклараций (за исключением перечисленных выше двух случаев), по которым мероприятия налогового контроля проводятся в рамках выездной налоговой проверки, ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных в соответствии с Приказом ФНС России от 18.07.2012 N ММВ-7-1/505@ и проведением автоматизированного камерального контроля. Протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам автоматизированного камерального контроля таких деклараций (расчетов), используются при проведении выездной налоговой проверки.
В случае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика, допросов свидетелей, истребования документов, проведения экспертизы и т.д.), с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.
Вывод: Если уточненная налоговая декларация подается во время выездной проверки или незадолго до ее окончания, то её проверка осуществляется в рамках данной выездной проверки или вновь назначаемой выездной (повторной выездной) налоговой проверки либо в рамках самостоятельной камеральной проверки. В случаях, не связанных с возмещением НДС или акцизы, камеральная проверка проводится автоматизировано, а протоколы ошибок взаимоувязки показателей используются в выездной проверке.


2.2. Подача уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам
После вручения (направления) налогоплательщику акта выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения по её результатам налогоплательщиком могут вноситься в налоговую декларацию уточнения, как связанные с нарушениями, выявленными в результате налоговой проверки и отраженными в акте выездной налоговой проверки (полностью или частично), так и не связанные с результатами выездной проверки.
В таких случаях, согласно разъяснений, содержащихся в Письме ФНС, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.
Также при проведении выездных налоговых проверок следует учитывать указанные в п. 1 настоящего письма случаи, когда нормы законодательства о налогах и сборах предписывают провести процедуру самостоятельной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.
При этом налоговый орган выносит решения по результатам камеральных налоговых проверок, связанные с возмещением налога (ст.ст.176, 203 НК РФ), с учетом следующего.
Если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то вопросы, связанные с отказом в возмещении налога, решаются (и соответствующие решения принимаются) с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации. В аналогичном порядке решается вопрос возмещения налога при уменьшении налогоплательщиком сумм акцизов, заявляемого к возмещению (ст. 203 НК РФ).
Вывод: В случае подачи уточненной налоговой декларации после составления акта, но до вынесения решения налоговый орган в отношении такого налогоплательщика вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации, а в части уточненных данных назначить повторную выездную налоговую проверку и/или назначить обязательную камеральную проверку уточненной налоговой декларации, если уточненная декларация связана с возмещением НДС и/или акциза.

2.3. Подача уточненной налоговой декларация после вынесения решения по выездной налоговой проверке
По нашему мнению, данный вариант предоставления уточненной налоговой декларации является нежелательным для налогоплательщика.
Дело в том, что согласно предписания, содержащегося в Письме ФНС, налоговые органы в таких случаях должны руководствоваться положениями Письма ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@., которое содержит гриф «дсп» и обычному налогоплательщику недоступно.
В то же время имеющаяся на данный момент арбитражная практика свидетельствует о том, что представление уточненной декларации после проведения выездной проверки и вынесения решения по ее результатам создает большие проблемы для такого налогоплательщика, поскольку не принимается в расчет налоговыми органами.
Например:
- в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.06.2013 по делу N А54-4485/2012 сказано, что налогоплательщик, выставляя счета-фактуры с выделенной суммой НДС, неправомерно не уплатил в бюджет предъявленный покупателю НДС, в связи с чем ему была доначислена сумма недоимки а также штраф. По мнению налогоплательщика, ИФНС при вынесении решения не учла поданную им уточненную налоговую декларацию.
Суд, признал позицию ИФНС правомерной и указал, что первичные учетные документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, были представлены предпринимателем вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки. Однако сами уточненные налоговые декларации по НДС за указанные налоговые периоды были представлены предпринимателем в ИФНС только 15.02.2012, то есть после вынесения ИФНС оспариваемого решения, в связи с чем решение ИФНС является правомерным.
- в Постановлении ФАС ЗСО от 19.03.2012 N А45-5592/2011 сказано, что представление Обществом уточненной налоговой декларации, в том числе после проведения выездной налоговой проверки, может явиться основанием для проведения повторной выездной налоговой проверки, однако не свидетельствует о незаконности решения Инспекции, которое принято по результатам проверки, состоявшейся на основании имеющихся у нее (представленных ей при проведении проверки) документов.


Общие рекомендации в случае подачи уточненной налоговой декларации
Если подача уточненной декларации свидетельствует о занижении налогоплательщиком суммы налога к уплате и если срок уплаты этого налога уже прошел, то во избежание ответственности налогоплательщику целесообразно уплатить недоимку и пени с недостающей суммы налога согласно п.4 ст. 81 НК РФ.
В противном случае налогоплательщику может грозить штраф в соответствии с п.1 ст. 122 НК РФ.

Автор статьи. Николай Малышев, Советник директора по правовым вопросам