направлено ФНС для использования в работе письмом от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12690@/
1. Реализация товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам с учетом НДС в результате неправильного применения общей системы налогообложения не порождает обязательство по уплате НДС в бюджет и не влечет изъятия суммы налога в доход бюджета.
Пункт 6 статьи 168 НК РФ предписывает включать в цену (тариф) товара (работы, услуги) при его реализации населению сумму НДС, не выделяя эту сумму на выставляемых ярлыках, ценниках, а также в чеках и в других документах, выдаваемых покупателю, а пункт 7 данной статьи приравнивает выдачу покупателю кассового чека или иного документа установленной формы при реализации товаров за наличный расчет населению к исполнению общих требований по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, предусматривающих, в частности, необходимость выделения в счете-фактуре отдельной строкой соответствующей суммы налога.
[spoiler]Соответственно, поскольку счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения НДС на сумму налоговых вычетов, положения ст. 168 НК РФ, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать этим положениям расширительное истолкование.
Предписания ст. 168 НК РФ, в том числе ее пунктом 6 и 77, адресованы, как следует из их содержания, именно плательщикам НДС и не содержат оговорок о возможности их распространения на лиц и на операции, которые от уплаты этого налога освобождены в силу закона.
(Постановление Конституционного суда РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П)
2. Положения п.п.2-4 ст.269 НК РФ по контролируемой задолженности являются мерой противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, здесь нет нарушения принципа равенства налогоплательщиков.
Принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление от 27 апреля 2001 года N 7-П, Определение от 14 декабря 2004 года N 451-О).
Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила п.п.2-4 ст. 269 НК РФ, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.
(Определение Конституционного суда РФ от 17 июля 2014 г. N 1578-О и от 17 июля 2014 г. N 1579-О и от 24 марта 2015 г. № 695-О).
3. Проверяя обоснованность установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, суд не связан правилами ст. 40 НК РФ, обязательными для налоговых органов
В п.п. 4-11 НК РФ закреплены правила, которым налоговые органы обязаны следовать при определении рыночных цен в целях установления подлежащих доначислению сумм налога и пени.
При разрешении вопроса об обоснованности установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Это обеспечивает, в свою очередь, возможность дополнительного судебного контроля за законностью и обоснованностью действий налогового органа при доначислении сумм налога, начислении пени и штрафа с учетом принципов состязательности и равноправия сторон.
Кроме того, оспариваемое правовое регулирование не только позволяет корректировать цены сделок налогоплательщиков, обеспечивая безусловное выполнение обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, но и предоставляет возможность доказывать необоснованность действий налогового органа, направленных на доначисление налогов, в том числе в суде, который исходя из принципов справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10,118, 120 Конституции РФ) оценивает имеющиеся в деле доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.
(Определение Конституционного суда РФ от 18 сентября 2014 г. N 1822-О)
4. Положения НК РФ позволяют взыскивать с физического лица, не зарегистрированного в качестве ИП, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, суммы неуплаченных налогов, подлежащих им к уплате в качестве ИП.
П.2 ст.11 НК РФ содержит определение понятия "индивидуальный предприниматель" для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, оспариваемое законоположение содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ.
(Определение Конституционного суда РФ от 23 октября 2014 г. N 2298-О)
Если налоговым органом будет доказано осуществление физическим лицом, не зарегистрированным в качестве ИП, предпринимательской деятельности, то к нему будут применены нормы налогового законодательства по исчислению и уплате НДС и ЕСН как в отношении ИП, несмотря на отсутствие регистрации в качестве ИП.
Основанием для доначисления НДС за 2009 - 2011, ЕСН за 2009, пеней и штрафов послужил вывод налогового органа об осуществлении заявителем, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, в проверяемом периоде предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилого недвижимого имущества.
Суд признал доказанным, что налогоплательщик в проверенный налоговым органом период фактически осуществлял предпринимательскую деятельность по сдаче недвижимого имущества в аренду, поэтому применительно к доходу, полученному от сдачи имущества в аренду, налогоплательщик является плательщиком НДС и ЕСН.
(Определение Верховного суда РФ от 3 сентября 2014 г. по делу N 304-ЭС14-223. Из Обзора судебных актов, вынесенных Верховным судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, доведенных письмом ФНС РФ от 17 июля 2015 г. 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
5. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом, подлежит возврату не в общем порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, а в ином порядке - налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.
Переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента - с учетом приоритета действия специальных норм над общими, - подлежит возврату в особом порядке (п.1 ст. 231 НК РФ); в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно ст. 78 и 79 НК РФ. Само по себе подобное регулирование, осуществленное законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в налоговой сфере, направлено на восстановление имущественных прав налогоплательщиков в случаях излишней уплаты, излишнего взыскания и (или) излишнего удержания налога.
(Определение Конституционного суда РФ от 17 февраля 2015 г. N 262-О)
6. Если лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, передает его в пользование другому лицу, это не освобождает его от уплаты транспортного налога, даже если фактический пользователь транспортных средств уплатил транспортный налог.
Федеральный законодатель, устанавливая в главе 28 НК РФ транспортный налог, связал возникновение объекта налогообложения с фактом регистрации транспортного средства на налогоплательщика, что само по себе не может расцениваться как нарушение прав налогоплательщиков (определения Конституционного Суда РФ от 23 июня 2009 года № 835-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1267-О-О, от 24 декабря 2012 года № 2391-О и др.). Данное законодательное регулирование призвано, в частности, обеспечить избежание двойного налогообложения в отношении транспортного средства, которое подлежит регистрации в установленном порядке на конкретное лицо.
(Определение Конституционного суда РФ от 24 марта 2015 г. N 541-О)
7. Если акт ФНС обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону.
Не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
Если оспариваемый акт содержит положения нормативного характера, нарушения требований к форме нормативного правового акта, порядку его принятия и (или) введения в действие не являются основанием для прекращения производства по делу, поскольку такой акт может применяться заинтересованными лицами, в результате чего могут быть нарушены права или законные интересы заявителя, а также иных лиц; при этом акты, не прошедшие государственную регистрацию (если такая регистрация является обязательной) и (или) не опубликованные в предусмотренном порядке, не влекут правовых последствий как не имеющие юридической силы и не могут регулировать соответствующие правоотношения независимо от выявления указанных нарушений в судебном порядке; установив такие нарушения, арбитражный суд принимает решение о признании оспариваемого акта не действующим полностью (в том числе и при оспаривании в арбитражный суд его отдельных положений) как не имеющего юридической силы с момента его принятия, вывод о чем должен содержаться в резолютивной части судебного акта.
Между тем такое разъяснение, выступая в качестве нормативного толкования, обязательного для налоговых органов и их должностных лиц, и конкретизируя налоговые нормы, может расходиться с их действительным смыслом и тем самым, по сути, фактически устанавливать для налогоплательщиков предписания общего характера - правила, адресованные неопределенному кругу лиц, рассчитанные на неоднократное применение и, следовательно, оказывающие регулирующее воздействие на налоговые отношения. Отказ в судебной проверке разъяснений, обладающих нормативными свойствами, но по форме не являющихся нормативными правовыми актами, по сути, продолжает их действие в правоприменительной налоговой практике в качестве официального нормативного толкования, которое может противоречить их действительному смыслу и при этом распространяться на неопределенный круг лиц.
(Постановление Конституционного суда РФ от 31 марта 2015 года N 6-П)
8. Налоговый кодекс РФ связывает предоставление налогового вычета по НДФЛ, предусмотренного статьей 220, не только с фактом расходов, но и с приобретением жилья, а это условие равным образом относится к документальному оформлению как права собственности на готовую квартиру, так и оснований к установлению (регистрации) права собственности на квартиру в строящемся доме, в том числе подписанию акта приема-передачи квартиры.
Право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму имущественного налогового вычета в предельно допустимом размере возникает с момента приобретения жилья, в том числе приобретения квартиры, комнаты, доли (долей) в них на основании договора купли-продажи - с момента регистрации права собственности, а в случае приобретения прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме - с момента подписания акта приема-передачи (определения Конституционного Суда РФ от 20 октября 2005 года N 387-О, от 24 февраля 2011 года N 171-О-О, от 26 мая 2011 года N 610-О-О, от 15 мая 2012 года N 809-О и от 18 октября 2012 года N 1999-О).
Таким образом, НК РФ связывает предоставление такого вычета не только с фактом расходов, но и с приобретением жилья, а это условие равным образом относится к документальному оформлению как права собственности на готовую квартиру, так и оснований к установлению (регистрации) права собственности на квартиру в строящемся доме, в том числе подписанию акта приема-передачи квартиры (Определение Конституционного Суда РФ от 17 января 2013 года N 123-О).
(Определение Конституционного суда РФ от 25 сентября 2014 г. N 2014-О)
9. Сумма предоставленной налогоплательщику премии фактически уменьшает для него стоимость поставленных товаров, что должно учитываться при определении размера вычета по налогу на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пункт 1 статьи 146). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153), а налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154).
При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166).
Такой порядок исчисления и уплаты НДС не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты НДС, а также определения действительной стоимости их реализации. Это, в свою очередь, позволяет определить сумму НДС, подлежащего уплате по итогам каждого налогового периода, в размере, предусмотренном НК РФ.
(Определение Конституционного суда РФ от 23 октября 2014 г. N 2320-О)
Автор статьи. Николай Малышев, юрист