Статьи

Из Обзора судебных актов, вынесенных Верховным судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года

направлено ФНС для использования в работе письмом от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@

1. Неустойка является доходом для целей исчисления НДФЛ

Неустойка выплачивается в целях выравнивания разницы в доходах лица в связи с несвоевременным поступлением денежных средств (просрочкой исполнения денежного обязательства). Перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, установлен статьей 217 НК РФ, является исчерпывающим, доход в виде неустойки в данном перечне не указан.

(Определение Верховного суда РФ от 30 сентября 2014 г. по делу N 309-ЭС14-47)

2. В случае, когда в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом обществу в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли по п.8 ст.250 НК РФ.

Принимая во внимание специфику отношений, связанных с обращением указанных подарочных карт, Судебная коллегия полагает, что денежные средства, полученные обществом при их реализации, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара, в этой связи суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей - юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.

По условиям договоров установлен конкретный срок действия подарочных карт, предъявляемых физическими лицами в целях получения у общества парфюмерно-косметической продукции, по окончании срока использования карты обязательства общества перед держателями таких подарочных карт - физическими лицами прекращаются.

Следовательно, в случае, когда в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом обществу в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса.

(Определение Верховного суда РФ от 25 декабря 2014 г. по делу N 305-КГ14-1498)

3. Акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности между налогоплательщиком и его контрагентами, не только доказывают наличие спорной задолженности, но и являются обстоятельством, свидетельствующим о перерыве срока исковой давности

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности равен трем годам. Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Суд кассационной инстанции указал, что в материалах дела имеются акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности общества перед контрагентами, датированные 2009, 2010 и 2011 годами. Указанные акты сверки были приняты в качестве доказательства наличия у общества спорной задолженности, однако, как указал суд кассационной инстанции, неправомерно не приняты налоговым органом и судами первой и апелляционной инстанций в качестве обстоятельства, свидетельствующего о перерыве срока исковой давности.

(Определение Верховного суда РФ от 17 сентября 2014 г. N 306-КГ14-1683)

4. Расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного выпущенными векселями и договорами займа и дополнительными соглашениями к ним

По условиям договоров купли-продажи векселей и соглашений о новации заявителя с контрагентами выплата денежных средств по векселям, а также начисление и выплата процентов по векселям должны были производиться только в 2012 году, в проверяемом периоде у заявителя не возникало обязательств перед держателями векселей по их погашению и выплате процентов, тем самым у заявителя не возникло и каких-либо расходов, связанных с исполнением вышеуказанных договоров и соглашений о новации (в том числе и по выплате процентов) и подлежащих отражению в проверяемом периоде в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Выплат по договорам купли-продажи как в счет погашения займа, так и в счет выплаты процентов в проверяемом периоде обществом не производилось.

Вывод судов о том, что поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного выпущенными (проданными) векселями и договорами займа и дополнительными соглашениями к ним, то уменьшение им налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год на суммы процентов по ним не соответствует положениям статей 265, 269 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, является правильным.

(Определение Верховного суда РФ от 19 ноября 2014 г. N 305-КГ14-3696)

5. При подаче налогоплательщиком второй уточненной налоговой декларации, где сумма налога указана к уменьшению, пени, начисленные в связи с подачей им первой уточненной налоговой декларации за этот же налоговый период, где сумма налога была указана к увеличению, подлежат возврату.

Обществом были уплачены пени по налогу на добавленную стоимость, начисленные инспекцией в связи с представлением налоговых деклараций за период 2009 - 2011 годы, в которых сумма налога на добавленную стоимость уменьшена к возмещению из бюджета.

Впоследствии налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации за период 2009 - 2011 годы, в которых скорректировал суммы НДС, заявленных к возмещению в сторону увеличения.

В связи с указанными обстоятельствами суды пришли к выводу о том, что ранее уплаченные суммы пени за несвоевременную уплату налога подлежат возврату в порядке статьи 78 Налогового кодекса, поскольку иной порядок перерасчета пеней возлагает на налогоплательщика бремя уплаты пеней при отсутствии у него недоимки по итогам налогового периода.

(Определение Верховного суда РФ от 23 октября 2014 г. N 305-КГ14-2599)

6. Если сертификаты резидентства получены налогоплательщиком позже момента фактической выплаты дохода иностранному лицу, то указанные обстоятельства не позволяют налоговым органам начислять пени за период с момента выплаты доходов до получения указанных сертификатов резидентства.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что на момент выплаты дохода для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода или удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам организация должна иметь подтверждение постоянного местонахождения в соответствующем государстве.

Поскольку согласно статье 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога, а инспекция по результатам выездной налоговой проверки установила отсутствие у общества такой обязанности, учитывая, что ответственность за представление сертификатов резидентства после фактической выплаты дохода Кодексом не установлена, то в данном случае у инспекции при вынесении решения отсутствовали основания для начисления пеней.

(Определение Верховного суда РФ от 23 сентября 2014 г. по делу N 305-ЭС14-1210)

7. Если условиями договоров не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиками премий за достижение определенных объемов закупок, то это не влечет обязанность покупателя произвести корректировку налоговой базы по НДС путем уменьшения ранее принятого к вычету налога

По мнению инспекции, премии за достижение объема закупок уменьшают стоимость приобретенных товаров и фактически являются скидками, что влечет обязанность покупателя произвести корректировку налоговой базы по НДС путем уменьшения ранее принятого к вычету НДС, предъявленного ему за приобретенный товар поставщиками, пропорционально предоставленной скидки.

Установив, что условиями договоров поставки и соглашения о сотрудничестве не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиками премий за достижение обществом определенных объемов закупок, как не предусмотрено этого и в подписанных между сторонами договоров протоколах расчета премии, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неправомерности квалификации инспекцией указанных премий в качестве торговых скидок на цену товара, поскольку спорные премии не уменьшали стоимость приобретенных товаров.

(Определение Верховного суда РФ от 17 февраля 2015 г. N 304-КГ14-3095)

8. Налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Исходя из п.п. 2 п. 1 статьи 164 НК РФ основным критерием, позволяющим отнести оказанные услуги к услугам, облагаемым НДС по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, данное положение распространяется, в том числе, на работы, услуги по охране и сопровождению грузов, экспортируемых за пределы РФ.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 15 мая 2007 года N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая, по НДС является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Таким образом, применение ставки налога 18 процентов исключено в отношении указанных операций.

(Определение Верховного суда РФ от 20 февраля 2015 г. N 302-КГ14-8990)

9. Положения статей 82, 93, 93.1 и 89 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций (контрагентов второго, третьего и последующего звена).

Налоговым органом соблюдены требования статьи 93.1 Налогового кодекса, поскольку документы истребовались в рамках камеральной налоговой проверки декларации по НДС, а из информации, указанной в требовании, прослеживается "цепочка взаимодействия" названных лиц с проверяемым налогоплательщиком.

Судебные инстанции исходили из того, что положения статей 82, 93, 93.1 и 89 Налогового кодекса не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций (контрагентов второго, третьего и последующего звена).

(Определение Верховного суда РФ от 17 сентября 2014 г. N 306-КГ14-1989)

10. При оценке реальности оказания налогоплательщику консультационных услуг, он должен представить первичные учетные документы, позволяющие достоверно установить объем, стоимость и количество оказанных ему услуг.

Основанием доначисления послужил вывод инспекции о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС, уплаченного обществом в рамках консультационных юридических услуг, оказанных налогоплательщику.

При рассмотрении дела суды, изучив полно и всесторонне представленные в материалы дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установили, что обществом в подтверждение своего права на применение налогового вычета по НДС не представлены первичные учетные документы, позволяющие достоверно установить объем, стоимость и количество оказанных ему контрагентом консультационных услуг.

Учитывая заявительный характер налоговых вычетов, подтверждение правомерности их применения лежит на налогоплательщике.

(Определение Верховного суда РФ от 29 октября 2014 г. N 308-КГ14-2792)

11. Пункт 4 статьи 89 НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки.

Судами установлено, что решение инспекции о проведении выездной налоговой проверки принято 30.03.2012, период проверки - с 01.01.2009 по 29.02.2012, включающий в себя три календарных года, предшествующих году назначения проверки, и два месяца года, в котором принято указанное решение налогового органа.

Оценивая довод налогоплательщика о недопустимости привлечения его к налоговой ответственности, суды апелляционной и кассационной инстанций, сославшись на положения пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса, пришли к выводу, что указанная норма налогового законодательства не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки.

(Определение Верховного суда РФ от 9 сентября 2014 г. N 304-КГ14-737)

12. Нарушение процедуры вынесения решения, если нет доказательств, подтверждающих нарушение оспариваемым решением прав и законных интересов, не является основанием для признания его недействительным, т.к. отсутствует нарушение прав и законных интересов заявителя этим решением.

Основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (п.14 ст. 101 НК РФ).

Само по себе нарушение процедуры вынесения решения при отсутствии доводов со стороны заявителя и доказательств, подтверждающих нарушение его прав и законных интересов оспариваемым решением, не может являться основанием для признания его недействительным, поскольку отсутствует одно из условий, а именно: нарушение прав и законных интересов заявителя этим решением.

(Определение Верховного суда РФ от 27 февраля 2015 г. N 305-КГ14-8994)

 

13. Если инспекция определила доходы предпринимателя, используя не только сведения, представленные предпринимателем, но и полученные от контрагентов предпринимателя по спорным сделкам в результате мероприятий налогового контроля, в том числе на основании представленных контрагентами копий счетов-фактур, договоров, платежных документов, то есть одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом.

Учитывая, что предпринимателем фактически ошибочно относилась спорная выручка, полученная от реализации товаров бюджетным учреждениям, к деятельности, облагаемой ЕНВД, и, соответственно, предпринимателем не велся учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также что указанный перевод выручки на общий режим налогообложения произведен инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации предпринимателю должно быть предоставлено право уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов, поскольку иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу указанных объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что названное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Учитывая, что инспекция определила доходы предпринимателя, используя не только сведения, представленные предпринимателем, но и полученные от контрагентов предпринимателя по спорным сделкам в результате мероприятий налогового контроля, в том числе на основании представленных контрагентами копий счетов-фактур, договоров, платежных документов, то есть одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом.

(Определение Верховного суда РФ от 27 января 2015 г. N 309-КГ14-2714)

Автор статьи. Николай Малышев, юрист