Рассмотрим ситуацию, когда из ООО выходит участник. Свою долю при учреждении ООО он оплатил полностью. При выходе ему выплачивается действительная стоимость доли, которая значительно превышает номинальную стоимость. Доля выбывшего участника переходит к Обществу. Согласно п. 2 ст. 24 Закона об ООО (Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") в течение одного года со дня перехода доли к обществу она должна быть по решению общего собрания участников распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества.
Как видно, варианта существует два – либо доля распределяется между участниками либо они приобретают долю Общества.
Распределение доли.
По мнению Минфина, доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей ООО доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли (Письмо от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26). В данной ситуации п. 19 ст. 217 НК РФ не применяется, поскольку физические лица получают доход в виде дополнительных долей в результате распределения принадлежащей обществу доли, а не в результате переоценки основных фондов (средств). В соответствии с указанным пунктом не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих АО или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде:
- дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций;
- разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.
Раньше в Письме от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360 Минфин также указал: доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей ООО доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
Если следовать позиции финансистов, в рассматриваемой ситуации в качестве дохода участников выступает разница между первоначальной и новой стоимостью доли, распределенная в пользу участников общества.
Согласно другой точке зрения объекта обложения НДФЛ не возникает.
При распределении доли между участниками ООО у них появляется новая доля в уставном капитале, то есть возникает имущественное право, которое не является объектом обложения НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ. Что такое получение дохода в денежной форме, понятно.
[spoiler]Что касается дохода в виде материальной выгоды, таковым согласно п. 1 ст. 212 НК РФ является материальная выгода, полученная:
- от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;
- от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
- от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.
В нашем случае дохода в виде материальной выгоды также не возникает.
В натуральной форме могут быть получены товары (работы, услуги), иное имущество (ст. 211 НК РФ). Имущественные права, коим и является доля в уставном капитале, не отнесены Налоговым кодексом к имуществу. Это следует из п. 2 ст. 38 НК РФ: под имуществом в НК РФ подразумеваются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Как имущественное право доля в уставном капитале дает участнику ООО право на получение ряда доходов.
Исходя из вышесказанного, у физических лиц не возникает дохода в виде дополнительных долей. Участник может продать свою долю в уставном капитале. Только тогда у него появится доход, признаваемый объектом обложения НДФЛ.
Эта позиция подтверждается судебной практикой. Постановления ФАС Московского округа от 26.02.2009 N КА-А41/1046-09 по делу N А41-12524/08, ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А29-5650/2007.
Продажа доли
Доход в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли (в размере действительной стоимости) может быть очень ощутимым. В случае проверки с этой разницы, как с дохода, полученного в натуральной форме, проверяющими будет исчислен НДФЛ по ставке 13%, несмотря на «эфемерность» данного дохода.
Чтобы избежать подобных проблем, можно пойти по пути продажи Обществом доли оставшимся участникам.
Но п. 4 ст. 24 Закона об ООО установлена минимальная цена продажи. При продаже долей вышедших из общества участников цена не должна быть ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли (действительная стоимость), если только иная цена не определена решением общего собрания участников ООО.
Поэтому если на общем собрании принять решение о продаже Обществом доли по стоимости плюс-минус близкой к номинальной, то дохода, как такового, не возникает.
Однако здесь можно поднять вопрос, не будет ли признаваться материальной выгодой разница между покупной стоимостью доли и ее рыночной ценой (действительной стоимостью, которая хорошо известна).
Министерство финансов высказало свою точку зрения на данный вопрос в письме от 8 ноября 2011 г. №03-04-06/3-300:
Подпунктом 3 п. 1 ст. 212 Кодекса предусмотрено возникновение дохода в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг. Аналогичной нормы в случае приобретения долей в уставном капитале общества Кодексом не установлено.
Таким образом, при приобретении единственным участником общества по номинальной стоимости долей вышедших участников общества дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, у такого участника общества не возникает.